Polscy podatnicy o krok dalej w akcyzowej rozgrywce dotyczącej piw smakowych

Wyrokiem z dnia 17 maja 2018 roku w sprawie C-30/17 Trybunał Sprawiedliwości UE dokonał korzystnej dla polskich podatników wykładni przepisów unijnych w zakresie ustalania podstawy opodatkowania podatku akcyzowego przy produkcji i sprzedaży piw smakowych.

Polska spółka, będąca producentem piwa smakowego (aromatyzowanego, słodzonego), stanowiącego mieszaninę piwa i napojów bezalkoholowych CN 2206, wystąpiła do organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży piwa smakowego (aromatyzowanego). Spółka złożyła również stosowną korektę deklaracji akcyzowej, wywodząc, że przyczyną powstania nadpłaty jest zastosowanie niewłaściwej wartości stopnia Plato.

Zdaniem spółki cukier dodany po zakończeniu fermentacji nie może być uważany za składnik ekstraktu brzeczki podstawowej, a zawarty w produkcie gotowym cukier należy osobno oznaczyć analitycznie i odjąć od ekstraktu rzeczywistego piwa w celu obliczenia należności w akcyzie.

Organ podatkowy, nie zgadzając się ze spółką, określił w decyzji wysokość zobowiązania podatkowego, uwzględniając w podstawie opodatkowania składniki dodane do piwa po zakończeniu fermentacji, tym samym przyjął jako należną wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu opodatkowania sprzedaży piw smakowych pierwotnie zadeklarowaną przez spółkę oraz odmówił w żądanym zakresie stwierdzenia nadpłaty.

W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że interpretując pojęcie produktu gotowego należy mieć na względzie ilość produktu, którego dotyczyły czynności skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego w akcyzie. Gotowym wyrobem akcyzowym był napój alkoholowy, będący mieszaniną piwa, syropu cukrowego i substancji aromatycznych oraz wody. W opinii organu uznać zatem należy, że ilość stopni Plato w przedmiotowym produkcie gotowym należy obliczyć według zawartości ekstraktu rzeczywistego oraz alkoholu w tym gotowym produkcie.

Spółka nie akceptując rozstrzygnięcia organu I i II instancji złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który wyrokiem z dnia 5 grudnia 2014 r. w sprawie III SA/Po 1557/13 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. Zdaniem WSA organ odstąpił od przyjęcia znaczenia specjalistycznych pojęć istotnych dla obliczenia stopnia Plato ustalonych w browarnictwie, przyjmując na potrzeby niniejszego postępowania własne rozumienie tych pojęć, przypisując im normatywny charakter. Takie stanowisko – w opinii sądu pierwszej instancji - jest nie do zaakceptowania.

Od wyroku WSA skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor Izby Celnej wskazując w jej treści między innymi, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa, za 1 stopień Plato uważa się 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Obliczenie ilości stopni Plato następuje na podstawie wzoru Ballinga. Wzór ten stanowi uniwersalny algorytm mający zastosowanie do całego zbioru piw, niezależnie od kodu CN (2203 i 2206), do którego są klasyfikowane.

NSA w Warszawie przyjmując do rozpoznania sprawę, doszedł do przekonania, że ocena zasadności zarzutów skargi kasacyjnej wiąże się z koniecznością dokonania wykładni przepisów Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (dalej Dyrektywa) i postanowieniem z dnia 19.10.2016 r. w sprawie I GSK 588/15 skierował do Trybunału Sprawiedliwości UE pytanie prejudycjalne "Czy w świetle art. 3 ust. 1 oraz celów dyrektywy Rady Unii Europejskiej 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.Urz.UE.L.1992.316.21, ze zm.), przy ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych według skali Plato należy wziąć pod uwagę zawartość ekstraktu rzeczywistego gotowego produktu z uwzględnieniem ekstraktu pochodzącego z dodanych, po zakończeniu fermentacji, substancji smakowych, czy też z ich pominięciem?".

Wyrokiem z dnia 17 maja 2018 r. w sprawie C-30/17 Trybunał orzekł, że art. 3 ust. 1 Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych według skali Plato należy wziąć pod uwagę ekstrakt brzeczki podstawowej, nie uwzględniając przy tym substancji smakowych i syropu cukrowego dodanych po zakończeniu fermentacji.

Trybunał w pisemnych motywach swojego orzeczenia wskazał, że zgodnie ze zwyczajowym rozumieniem skali Plato w browarnictwie umożliwia ona obliczenie zawartości ekstraktu w masie brzeczki podstawowej, przy czym jeden stopień Plato odpowiada 1 g ekstraktu na 100 g brzeczki podstawowej. Wynika z tego, że, jak jest to powszechnie rozumiane w browarnictwie, stopień Plato oblicza się bez uwzględnienia substancji smakowych i syropu cukrowego dodanych do piw smakowych po procesie fermentacji. Użycie zwrotu „w gotowym produkcie” w art. 3 ust. 1 Dyrektywy – w opinii Trybunału - nie podważa tej interpretacji. Jak bowiem słusznie zauważyła Komisja Europejska, fakt, iż art. 3 ust. 1 Dyrektywy odnosi się do stopni Plato w gotowym produkcie, oznacza, że liczba stopni Plato powinna stanowić wartość określającą właściwości produktu gotowego, niezależnie od tego, czy owa liczba jest mierzona w gotowym produkcie, czy też na wcześniejszym etapie procesu produkcyjnego.

W drugiej kolejności Trybunał podkreślił, że analiza kontekstowa potwierdza, iż w ramach Dyrektywy obliczanie stopni Plato piwa smakowego nie może uwzględniać substancji smakowych i syropu cukrowego dodanych po zakończeniu procesu fermentacji. Trybunał nadmienił – co podkreślił także rzecznik generalny w pkt 93 i 96 opinii wydanej w sprawie – że z art. 28 tiret pierwsze Dyrektywy jednoznacznie wynika, iż w celu stosowania tego przepisu stopień Plato jest ustalany w oparciu o ciężar właściwy brzeczki podstawowej przed fermentacją i trudno sobie wyobrazić, by prawodawca Unii, wobec braku jakiejkolwiek stosownej wskazówki, zmierzał do wprowadzenia w dwóch przepisach tej samej Dyrektywy dwóch różnych metod obliczania stopni Plato.

Przy uwzględnieniu zwyczajowego rozumienia i kontekstu, w jakim zostało użyte, pojęcie „stopnia Plato”, o którym mowa w art. 3 ust. 1 Dyrektywy, zdaniem Trybunału należy interpretować jako stanowiące jednostkę miary odnoszącą się do ciężaru właściwego piwa, a zatem do jego brzeczki podstawowej. Składniki dodane po fermentacji nie mają żadnego wpływu na zawartość alkoholu w gotowym produkcie. Zatem obliczenie stopni Plato piwa smakowego przy uwzględnieniu nie tylko ekstraktu brzeczki podstawowej, ale także substancji smakowych i syropu cukrowego dodanych po fermentacji mogłoby doprowadzić do opodatkowania tego piwa w stopniu wyższym niż tradycyjnego piwa o tej samej zawartości alkoholu.

W konsekwencji tej właśnie argumentacji Trybunał rozstrzygnął sprawę, wskazując na ustalanie podstawy opodatkowania piw smakowych bez uwzględnienia substancji smakowych i syropu cukrowego dodanych po zakończeniu fermentacji.

W kontekście merytorycznego znaczenia wyroku Trybunału, stanowi on kolejny krok w kierunku przestrzegania zgodności wykładni polskich przepisów prawa z Dyrektywą. Jednakże z pewnością docelowe rozstrzygnięcie konkretnej sprawy polskiej spółki wymagać będzie zmierzenia się z jeszcze jedną – tym razem rodzimą „przeszkodą” – w postaci uchwały pełnego składu Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 czerwca 2011 r. w sprawie I GPS 1/11, warunkującej istnienie nadpłaty podatkowej od poniesienia przez podatnika uszczerbku majątkowego z tytułu odprowadzenia nienależnej kwoty podatku.