Odliczenie VAT z transakcji uznanych za fikcyjne – niekiedy możliwe

Dnia 8 maja 2019 r. Trybunał Sprawiedliwości UE wyrokiem C-712/17 rozpoznał zapytanie prejudycjalne w zakresie prawa odliczenia VAT z transakcji udokumentowanych fakturami, uznanymi przez organ podatkowy jako fikcyjne. Trybunał mając na względzie zasadę neutralności oraz proporcjonalności VAT, w szczególności jednak brak uszczuplenia podatkowego określony w sprawie, zaakceptował takie odliczenie.

Sprawa skierowana została do Trybunału Sprawiedliwości UE w roku 2017 przez włoski sąd, który sformułował zapytanie: czy w przypadku transakcji uznanych za fikcyjne, które nie spowodowały uszczerbku dla skarbu państwa i nie przyniosły żadnej korzyści podatkowej podatnikowi, przepisy krajowe są zgodne z zasadami prawa Unii w zakresie VAT, jeśli powodują: po pierwsze wielokrotny i powtarzający się brak możliwości odliczenia podatku zapłaconego od zakupów przez nabywcę za każdą sporną transakcję, po drugie nałożenie podatku oraz obowiązku zapłacenia podatku przez zbywcę, po trzecie nałożenie grzywny równej kwocie podatku od transakcji uznanych za niepodlegające odliczeniu.

Zagadnienie powstało na tle stanu faktycznego, w ramach którego włoski organ podatkowy uznał, że spółka zajmująca się wytwarzaniem i dystrybucją energii elektrycznej uchybiła obowiązkowi zapłaty VAT należnego z tytułu transakcji sprzedaży energii, które w opinii organu wpisywały się w „okrężny” mechanizm sprzedaży tych samych ilości energii elektrycznej po tej samej cenie między spółkami należącymi do tej samej grupy.

Zdaniem organu transakcje zostały przeprowadzone w celu umożliwienia grupie Green Network wykazania w księgowości wysokich wartości, wyłącznie dla uzyskania dostępu do stosownych produktów finansowych (bankowych), zależnych od przychodów spółek. Co istotne – jak podkreślono w opisie stanu faktycznego postępowania – fikcyjne transakcje sprzedaży nie przysporzyły podmiotom żadnej korzyści podatkowej ze względu na „okrężny” charakter transakcji i nie doprowadziły do utraty wpływów podatkowych przez skarb państwa.

Sąd odsyłający zauważył jednak, że w przypadku, w którym nie doszło do oszustwa podatkowego, zasada neutralności podatku ma nadrzędne znaczenie, a odmowa odliczenia zapłaconego w sposób prawidłowy VAT i nałożenie dodatkowej grzywny równej kwocie nienależnie odliczonego VAT nie były proporcjonalne do naruszenia polegającego na wystawianiu faktur z tytułu fikcyjnych transakcji.

Trybunał Sprawiedliwość UE rozpatrując przedstawione pytanie prejudycjalne wyjaśnił, że z przepisu art. 168 Dyrektywy VAT wynika, że podatnik jest uprawniony do odliczenia VAT nałożonego na towary i usługi, które wykorzystuje na potrzeby opodatkowanych transakcji. Tymczasem w przypadku, gdy transakcja nabycia towaru lub usługi jest fikcyjna, nie może ona mieć żadnego związku z transakcjami podatnika obciążonymi podatkiem należnym. W związku z tym, jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać prawo do odliczenia. Trybunał w konsekwencji podkreślił, że fikcyjna transakcja co do zasady nie może uprawniać do odliczenia VAT, co jest nierozerwalnie związane z mechanizmem VAT.

Z drugiej jednak strony Trybunał zauważył, że obowiązek wszystkich podmiotów, które wyszczególniają VAT na fakturze do zapłaty tego podatku, został wyraźnie ustanowiony w art. 203 Dyrektywy VAT, a ujęty na fakturze VAT jest należny również w przypadku braku rzeczywiście zrealizowanej transakcji. Wymienione zasady nie mają zasadniczo zastosowania do tego samego podmiotu gospodarczego, bowiem to wystawca faktury jest zobowiązany do zapłaty VAT wykazanego na tej fakturze, podczas gdy brak możliwości odliczenia VAT w odniesieniu do fikcyjnych transakcji występuje względem odbiorcy tej faktury.

Jednakże w rozpatrywanej sprawie – jak podkreślił Trybunał –  te same ilości energii elektrycznej były fikcyjnie odsprzedawane po tej samej cenie między spółkami należącymi do tej samej grupy w sposób „okrężny”, tak że spółki te sprzedawały i odkupywały owe ilości energii po tej samej cenie. Każdy podmiot gospodarczy był jednocześnie wystawcą faktury wykazującej kwotę VAT oraz odbiorcą innej faktury z tytułu nabycia tej samej ilości energii elektrycznej po tej samej cenie i wyszczególniającej tę samą kwotę VAT. Włoska spółka była zatem, jako wystawca faktury, zobowiązana do zapłaty skarbowi państwa kwoty VAT, która została na tej fakturze wskazana. Równolegle – biorąc pod uwagę fikcyjny charakter transakcji – spółka nie mogła odliczyć tej samej kwoty podatku wykazanego na fakturze, której była ona odbiorcą, z tytułu zakupu energii elektrycznej.

W tym kontekście Trybunał wyjaśnił, że obowiązek ustanowiony w art. 203 Dyrektywy VAT ma na celu zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może wynikać z prawa do odliczenia. Jednakże – zgodnie z zasadą proporcjonalności – wspomniany obowiązek nie powinien wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu, a w szczególności nie może podważać w sposób nieproporcjonalny zasady neutralności VAT.

W sytuacji takiej jak ta w postępowaniu głównym, w której z uwagi na fikcyjny charakter transakcji odliczenie podatku nie jest możliwe, poszanowanie zasady neutralności VAT zapewnia możliwość, którą mogą przewidzieć państwa członkowskie, skorygowania nieprawidłowo wyszczególnionego na fakturze VAT, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub zapobiegnie w odpowiednim czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych. Włoska spółka świadomie wystawiła faktury nieodpowiadające jakiejkolwiek rzeczywistej transakcji, w konsekwencji nie może powoływać się na swą dobrą wiarę, jednak transakcje sprzedaży energii elektrycznej nie doprowadziły również do żadnej utraty wpływów podatkowych. Wynika to z faktu, że zaangażowane spółki regularnie płaciły VAT obciążający realizowane przez nie transakcje sprzedaży energii elektrycznej oraz że, odkupując następnie tę samą ilość energii elektrycznej po tej samej cenie, odliczyły taką samą kwotę VAT jak ta, którą uiściły.

Podsumowując Trybunał zauważył, że w takich okolicznościach Dyrektywa VAT –  rozpatrywana w świetle zasad neutralności i proporcjonalności – nakłada na państwa członkowskie obowiązek umożliwienia wystawcy faktury, odnoszącej się do fikcyjnej transakcji, dochodzenia zwrotu podatku wykazanego na tej fakturze, który musiał on zapłacić, jeżeli zapobiegł on w odpowiednim czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych.