Małżonkowie a wspólne rozliczenie VAT – czy mogą być jednym podatnikiem?

Wyrok TSUE z dnia 3 kwietnia 2025 roku w polskiej sprawie C-213/24 (Grzera) na nowo zdefiniował granice między zarządem majątkiem prywatnym a prowadzeniem działalności gospodarczej. Trybunał Sprawiedliwości uznał, że w niektórych sytuacjach sprzedaż nieruchomości przez małżonków może być traktowana tak, jakby dokonywał jej jeden podatnik VAT. W praktyce może oznaczać to spore zmiany w rozliczeniach z fiskusem.

Stan faktyczny

Małżonkowie E.T. i W.T. podjęli decyzję o sprzedaży działek gruntu rolnego wchodzących w skład ich wspólności ustawowej. Co istotne, małżeństwo T. postanowiło w tym celu skorzystać z usług Spółki, której zlecieli kompleksowe przygotowanie działek do sprzedaży – m.in. podział nieruchomości na mniejsze działki, zmianę przeznaczenia działek w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (z gruntów rolnych na działki budowlane) oraz przeprowadzenie reklamy wśród potencjalnych nabywców. Spółka co prawda działała w imieniu małżonków, ale ponosiła część ryzyka gospodarczego, ponieważ jej wynagrodzenie odpowiadało różnicy między cenami sprzedaży określonymi w umowie zlecenia a rzeczywistymi cenami sprzedaży.

Organ podatkowy uznał, że sprzedaż ta stanowiła działalność gospodarczą, która powinna podlegać VAT. Małżeństwo T. uważało natomiast, że sprzedaż tych działek stanowiła jedynie zarządzanie majątkiem osobistym, a zatem nie powinna podlegać VAT. E.T. zaskarżyła więc decyzję organu podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do TSUE z pytaniami prejudycjalnymi.

Kluczowe pytania do TSUE

WSA skierował do TSUE pytania prejudycjalne, które miały wyjaśnić kluczowe kwestie interpretacji przepisów VAT w kontekście sprzedaży nieruchomości przez małżonków. Sąd chciał ustalić m.in.:

1)     Czy osoba dokonująca sprzedaży nieruchomości, niesłużącej poprzednio do działalności gospodarczej, zlecając przygotowanie do sprzedaży profesjonalnemu przedsiębiorcy, który następnie jako pełnomocnik tej osoby, podejmuje szereg zorganizowanych działań w celu podziału i zbycia za wyższą cenę, prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą?

2)     Czy za osobę prowadząca samodzielnie działalność gospodarczą należy uznać odrębnie każdego ze współdziałających małżonków?

Sedno wyroku TSUE C-213/24 (Grzera)

W odniesieniu do pierwszego pytania TSUE potwierdził dotychczasową linię orzeczniczą. Trybunał wskazał, że jeżeli właściciel sprzedaje grunt stanowiący pierwotnie część jego majątku osobistego i podejmuje przy tym szereg działań typowych dla profesjonalnego przedsiębiorcy – takich jak uzbrojenie terenu lub działania marketingowe – może to być równoznaczne z prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT. Nie ma przy tym znaczenia, że działania w imieniu właściciela wykonuje pełnomocnik, który ponosi część ryzyka gospodarczego związanego z wynagrodzeniem. Okoliczność ta nie wyłącza samodzielności działalności gospodarczej po stronie właściciela.

Przełomowa okazała się jednak odpowiedź na drugie pytanie. TSUE uznał, że przy spełnieniu określonych warunków, przepisy unijne dopuszczają możliwość uznania małżonków za jednego podatnika VAT.

TSUE wskazał, że przy ustaleniu czy małżonkowie prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny (tj. we własnym imieniu, na własny rachunek i odpowiedzialność, ponosząc związane z tym ryzyko gospodarcze), kluczowe znaczenie ma to, czy wobec osób trzecich, takich jak nabywcy lub organy publiczne, są oni postrzegani jako działający wspólnie w ramach danej transakcji.

Kolejną przesłanką, na którą zwrócił uwagę TSUE, jest kwestia odpowiedzialności małżonków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd krajowy powinien więc ustalić, czy ryzyko związane ze sprzedażą gruntów obciążało wspólność majątkową małżonków, czy też każdego z nich osobno. W przypadku, gdyby okazało się, że ryzyko gospodarcze obciążało majątek wspólny, może to wskazywać na brak samodzielności małżonków i w konsekwencji uzasadniać traktowanie ich jako jednego podatnika VAT.

TSUE, analizując sytuację małżonków, posłużył się również analogią do spółki cywilnej i zasad jej opodatkowania. Trybunał zwrócił uwagę na fakt, że w praktyce krajowej dopuszcza się uznanie nieposiadającej osobowości prawnej spółki cywilnej za samodzielnego podatnika VAT, odrębnego od swoich wspólników. Trybunał wykorzystał tę analogię, by zilustrować, że podobne podejście można rozważyć również w przypadku małżonków, jeżeli z okoliczności sprawy wynika, że działają oni wspólnie, tworząc w praktyce jeden podmiot gospodarczy.

Co dalej po wyroku TSUE?

Uznanie małżonków za jednego podatnika VAT niesie za sobą szereg praktycznych konsekwencji.

Przede wszystkim pojawia się pytanie o sposób rejestracji takiego podatnika. Obecnie obowiązujące przepisy nie przewidują możliwości nadawania jednego numeru NIP dla obojga małżonków.

Pojawia się również wątpliwość związana z fakturami wystawionymi wcześniej zgodnie z dotychczasową praktyką, gdy małżonkowie rozliczali się osobno. W takim przypadku może pojawić się konieczność dokonania korekt wcześniejszych deklaracji VAT, jeżeli analiza wykaże, że powinni być traktowani jako jeden podatnik VAT. W niektórych przypadkach może to nawet prowadzić do odzyskania nadpłaconego podatku VAT. Ostateczne skutki zależą jednak od szczegółowej analizy transakcji i dotychczasowych rozliczeń, a także od recepcji orzeczenia Trybunału przez sądy i organy krajowe. Przykładowo, pytanie prejudycjalne do TSUE skierował Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który uznał po analizie okoliczności faktycznych sprawy i przepisów kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, że małżonkowie powinni być jednym podatnikiem (wyrok z 5.08.2025 r., I SA/Wr 92/23). Stanowisko to organy podatkowe kwestionują (wyrok jest nieprawomocny).

Jeżeli tylko jeden z małżonków faktycznie prowadzi działalność gospodarczą, ale wykorzystując do tego majątek wspólny, sytuacja staje się jeszcze bardziej złożona. TSUE zwraca uwagę na to, kto ponosi ryzyko gospodarcze przy wykonywaniu działalności. Jeżeli zobowiązania obciążają majątek wspólny, może to wskazywać, że działalność nie jest całkowicie samodzielna, a małżonkowie powinni być traktowani jako jeden podatnik VAT (choć w przypadku samodzielnego prowadzenia przedsiębiorstwa pod własną firmą wyłącznie przez jednego małżonka taki wniosek jest zdecydowanie mniej prawdopodobny).

Kolejną wyraźną konsekwencję uznania małżeństwa jako jednego podatnika VAT stanowi jeden wspólny limit zwolnienia podmiotowego z VAT (tj. do 200 tys. zł, a od 1 stycznia 2026 roku do 240 tys. zł).

Do tego dochodzą sprawy sporne, w których małżonkowie „bronią się” przed byciem podatnikiem VAT. W świetle wyroku TSUE nasuwa to pytanie o to, czy postępowania takie nie powinny podlegać umorzeniu, skoro prowadzone są wobec osób, które – z osobna – nie są podatnikami (stronami w sensie materialnym).  

Wszystkie omówione skutki pokazują, że traktowanie małżonków jako jednego podatnika VAT wymusza istotne zmiany m.in. w sposobie rejestracji, rozliczeń i stosowania zwolnienia podmiotowego. W praktyce oznacza to nie tylko konieczność analizy dotychczasowych transakcji i ewentualnych korekt wcześniejszych deklaracji, ale również uważne monitorowanie zmian zachodzących w przepisach (te mogą okazać się konieczne) oraz w wydawanych interpretacjach organów podatkowych.