Odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe spółki – interpretacja ogólna Ministra Finansów

Odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe spółki pozostaje aktualnym tematem. W pierwszej połowie roku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wydał dwa wyroki, które kwestionowały dotychczasową praktykę stosowania przepisów będących podstawą tej odpowiedzialności[1]. W dniu 29 sierpnia br. Minister Finansów wydał natomiast interpretację ogólną sygn. DTS2.8012.5.2025, której celem jest wyznaczenie nowej interpretacji przepisów i wdrożenie wskazań wynikających z wyroków TSUE.

Interpretacje ogólne wydawane przez Ministra Finansów mają na celu zapewnienie jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy administracji skarbowej. Stanowią również istotne źródło wiedzy i wskazówek dla podatników, dając im analogiczną ochronę prawną jak interpretacja indywidualna.

Orzeczenia TSUE w opinii wielu ekspertów miały przynieść zmianę przepisów o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. Jednak treść najnowszej interpretacji ogólnej sugeruje, że Ministerstwo Finansów nie zamierza dokonywać nowelizacji Ordynacji podatkowej w tym zakresie. Zapowiadana przez część środowiska rewolucja może się więc okazać dużo mniej doniosła, a zmiana praktyki ograniczona do wąskiego katalogu przypadków. Warto przy tym zaznaczyć, że ostateczne znaczenie wyroków TSUE w tym zakresie będzie możliwe do oceny dopiero po ukształtowaniu się orzecznictwa sądów administracyjnych.

Z wyroku TSUE C-277/24 (Adjak) wynika, że członek zarządu musi mieć prawo do skutecznej obrony. Dotychczasowa, ugruntowana linia interpretacyjna organów podatkowych zakładała, że decyzja ostateczna wydana w postępowaniu przeciwko spółce, określająca wysokość zobowiązania podatkowego, stanowi wiążący prejudykat – dowód, którego nie można podważyć w postępowaniu przeciwko byłemu członkowi zarządu. Wynikało to z założenia, że postępowanie wobec spółki jest odrębnym, niezależnym podmiotowo postępowaniem.

Problem polegał jednak na tym, że decyzja wydana wobec spółki miała bezpośrednie znaczenie dla byłych członków zarządu, a organy podatkowe automatycznie przenosiły odpowiedzialność z niewypłacalnej spółki na nich, mimo że nie mieli oni realnej możliwości obrony swoich praw (i kwestionowania istnienia lub wysokości zaległości podatkowych, za które mieli odpowiadać). W praktyce byli pozbawieni dostępu do akt oraz możliwości skutecznego składania wniosków dowodowych dotyczących ustaleń wynikających z postępowania wobec spółki.

Omawiana interpretacja ogólna – odwołując się do dyrektywy wykładni prounijnej – wyznacza nowy paradygmat interpretacji przepisów Ordynacji podatkowej (zarówno art. 116 będącego materialnoprawną podstawą odpowiedzialności członków zarządu, jak i przepisów o postępowaniu dowodowym). W reakcji na wskazania TSUE z wyroku ws. Adjak Minister Finansów próbuje odpowiedzieć na pytanie: Co oznacza prawo członka zarządu do skutecznej obrony? Oznacza ono możliwość podnoszenia zarzutów wobec ustaleń dokonanych w postępowaniu przeciwko spółce, przy jednoczesnym wyraźnym rozdzieleniu obu postępowań. Były członek zarządu może zgłaszać zarzuty w celu uniknięcia odpowiedzialności, nawet jeśli decyzja wobec spółki została potwierdzona przez sąd administracyjny. Decyzja w sprawie spółki staje się dokumentem urzędowym, przeciwko któremu można prowadzić przeciwdowód, a członkowi zarządu przysługuje w tym zakresie inicjatywa dowodowa. Nie oznacza to jednak, co zresztą wyrok TSUE w sprawie Adjak potwierdził, że członek zarządu powinien być uczestnikiem postępowania przeciwko spółce, ani że ma prawo do zaskarżania decyzji kończącej postępowanie wobec niej. Z drugiej strony, skuteczne podważenie przez członka zarządu ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych w prowadzonym wobec niego postępowaniu nie wpływa na sytuację spółki i nie oznacza automatycznie możliwości wznowienia postępowania wobec spółki.

Warto też zauważyć, że Minister Finansów wprowadza konkretne ograniczenia co do zakresu, w jakim były członek zarządu może podnosić zarzuty. Uzależnia bowiem to prawo od tego, czy dana osoba miała wcześniej faktyczną możliwość odniesienia się do kwestii istnienia i wysokości zobowiązania podatkowego spółki. Jeśli pełniła funkcję członka zarządu w trakcie postępowania przeciwko spółce, to – zdaniem Ministra – miała możliwość wypowiedzenia się w tej sprawie. Jeżeli z tego prawa nie skorzystała, uznaje się, że w sposób dorozumiany zrezygnowała z możliwości podnoszenia zarzutów w przyszłości. Ponadto, interpretacja ogólna stwierdza, że członek zarządu może podnosić zarzuty w sposób zasadny jedynie przeciw tym okolicznościom faktycznym i kwalifikacjom prawnym, które zostały poświadczone w decyzji wymiarowej skierowanej do spółki, a które mają stanowić podstawę jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Nie przysługują mu natomiast zarzuty, które przysługiwałyby w odniesieniu do danej decyzji spółce (np. natury procesowej). Każdy zarzut członka zarządu powinien być oceniany odrębnie pod kątem kryteriów wynikających z wyroku Adjak.

Kolejna kwestia poruszona w interpretacji ogólnej dotyczy dostępu byłego członka zarządu do akt postępowania prowadzonego wobec spółki. Minister Finansów wskazuje, że osoba, która może zgłaszać zarzuty wobec ustaleń zawartych w decyzji wymiarowej, ma również prawo do dostępu do akt tego postępowania. Jednak udostępnienie akt powinno być ograniczone do minimum – wyłącznie w zakresie niezbędnym do skutecznego zakwestionowania ustaleń dotyczących zobowiązania podatkowego spółki.

Dostęp do akt może zostać ograniczony z uwagi na interes publiczny, interes spółki oraz prawa osób trzecich – w szczególności w kontekście ochrony tajemnicy przedsiębiorstwa. Choć uznanie prawa do wglądu w akta należy ocenić pozytywnie, to niepokój może budzić sformułowane w interpretacji zastrzeżenie, że dostęp ma być ograniczony do ,,minimum”. Może to w praktyce prowadzi do sporów pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi, jeśli te będą interpretować owe ograniczenie w sposób nadmiernie restrykcyjny i uniemożliwiający skuteczną obronę.

Interpretacja ogólna Ministra Finansów to krok w dobrą stronę. Niemniej jednak nie rozstrzyga ona wszystkich kluczowych kwestii, a jedynie dostarcza kolejnych wskazówek interpretacyjnych. Kluczowe znaczenie w zakresie odpowiedzialności osób trzecich będzie mieć rozwijająca się linia orzecznicza sądów administracyjnych, a także treść decyzji wydawanych w konkretnych sprawach. Nadmienić można, że jeden z pierwszych wyroków w tej kwestii o stanowisku Ministra Finansów zawartym w komentowanej interpretacji ogólnej wyraził się aprobatywnie (por. wyrok NSA z 22.08.2025 r., III FSK 4259/21). Warto również podkreślić, że interpretacja ogólna dotyczy odpowiedzialności za wszystkie podatki, nie tylko za podatek VAT, którego dotyczył wyrok TSUE.