Opodatkowanie zaliczek na poczet przyszłego zysku w spółkach komandytowych

Reguły opodatkowania komplementariuszy spółek komandytowych po nowelizacji ustaw PIT i CIT obowiązującej od 2021 roku odnowiły (stare) wątpliwości w tym zakresie.

Dotyczą one kwestii naliczenia i odprowadzenia podatku dochodowego z tytułu kasowej wypłaty wspólnikom zaliczek na poczet przyszłego zysku dokonywanej w trakcie roku obrotowego.

Wraz z początkiem roku (w niektórych przypadkach od 1 maja 2021 r.) spółka komandytowa nabyła status odrębnego podatnika CIT i zobowiązana jest do regulowania własnych zaliczek na podatek dochodowy oraz zobowiązania końcowego w podatku CIT z tytułu pozyskanego przez spółkę komandytową dochodu.

Podatek po stronie wspólników, w obecnym stanie prawnym pochodzący ze źródła przychodów z „kapitałów pieniężnych” (nie natomiast z pozarolniczej działalności gospodarczej), pojawi się jednak dopiero w momencie faktycznej wypłaty zysku wspólnikowi. Oznacza to, że rozpoznanie przychodu po stronie wspólnika nastąpi na zasadzie „kasowej”, tj. w chwili faktycznego wypłacenia wspólnikowi stosownych środków pieniężnych, tworzących (konsumujących) w udziale zysk spółki.

Zagadnieniem istotnym w perspektywie bieżącego współdziałania wspólników spółek komandytowych, prowadzących w ramach spółki przedsiębiorstwo, jest zapewnienie źródła bieżącego ich finansowania w formule wypłaty w trakcie roku obrotowego zaliczek na poczet przyszłego zysku. Skutki podatkowe takiej wypłaty po stronie spółki oraz jej komplementariuszy są jednak różnie oceniane przez organy podatkowe oraz w orzecznictwie sądowym.

Zasadniczo organy podatkowe przyjmują, że wypłata przez spółkę komandytową zaliczki na poczet przyszłego zysku wspólnika w trakcie roku podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym zryczałtowanym, mimo braku ukonstytuowania się docelowego rocznego zysku spółki. Organy wskazują przy tym, że właśnie ta druga okoliczność powoduje, że spółka winna pobrać jako płatnik 19% kwotę podatku od pełnej kwoty wypłaconego w trakcie roku przychodu. Organy równolegle wyjaśniają, że nie jest możliwe na tym etapie pomniejszenie podatku o kwotę zapłaconego przez spółkę podatku CIT, w proporcji udziału w zysku tego komplementariusza. Skoro bowiem podatek spółki definitywnie zostanie określony dopiero z upływem ostatniego dnia roku obrotowego, to ten moment wyznaczać i tworzyć będzie kwotę właściwego pomniejszenia należności wspólnika komplementariusza. W konsekwencji wspólnik będzie miał prawo zwrócić się z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku z tytułu uprzedniej wypłaty udziału w zysku spółki, odpowiednio rozliczając pomniejszenie podatku.

W praktyce oznaczać to będzie, że przy wypłacie zaliczek w trakcie roku spółka pobierze od wspólnika komplementariusza i ureguluje pełną 19% należność podatkową, by następnie wspólnik (już jako podatnik) niejako systemowo mógł wnosić o jej skorygowanie, ujmujące rozliczenie ustawowego pomniejszenia. Takie podejście, według organów podatkowych, jest prawidłowe w procesie poboru podatku i nie koliduje przy tym z wielokrotnie podkreślanym w projekcie nowelizacji PIT i CIT uzasadnieniem, wskazującym na brak wzrostu rzeczywistego opodatkowania po stronie wspólników komplementariuszy, ponoszących pełną odpowiedzialność za działania spółki. Co ciekawe organy podatkowe, przyjmując taki właśnie techniczny tryb rozliczenia podatku wspólnika, pomijają również częste kwestie nadmiernego pobrania należności w trakcie roku podatkowego przez wspólników, która przecież nie tylko nie konsumuje bieżącego docelowego zysku, ale również może go istotnie przewyższać dla danego wspólnika (a która aktualizuje po stronie spółki roszczenie zwrotu stosownej części świadczenia pieniężnego).

Odmiennie, w tak ujętej kwestii, wypowiedział się natomiast Naczelny Sąd Administracyjny, czyniąc pewien wyłom w dotychczasowym orzecznictwie sądowym. Na bazie dotychczasowego stanu prawnego dotyczącego wspólników komplementariuszy spółek komandytowo-akcyjnych (regulacja analogiczna) Sąd wydał orzeczenie z dnia 3 grudnia 2020 r. (w sprawie II FSK 2048/18). Przedmiotem toczącego się przed sądem postępowania było zagadnienie, czy spółka jako płatnik, wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczkę na poczet przyszłego zysku jest zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego. Sąd zajął stanowisko, że spółka, wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet przyszłego zysku, nie ma obowiązku pobierania w trakcie roku podatkowego zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy PIT. Obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według ściśle określonych zasad, co możliwe jest dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Sąd nie doprecyzował jednak, czy technicznie oznacza to możliwość obliczenia podatku przez płatnika od zaliczek wypłacanych na poczet przyszłego zysku już w trakcie roku podatkowego z uwzględnieniem stosownego pomniejszenia o równowartość kwoty, od której spółka rozliczyła bieżące zaliczki w CIT, czy też w ogóle wstrzymanie poboru zaliczki od wypłaty dla wspólnika, do momentu rzeczywistego określenia dochodu w ujęciu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego. Takie wstrzymanie oznaczałoby, że rzeczywiste naliczenie i wpłacenie podatku od wypłaconej zaliczki miałoby miejsce dopiero w chwili docelowego określenia dwóch elementów konstrukcyjnych należności podatkowej, tj. kwoty zryczałtowanego podatku oraz stosownego definitywnego pomniejszenia.

Stanowisko Sądu, choć korzystne dla podatników, nie rozstrzyga wszystkich wątpliwości dotyczących obowiązków płatnika, zwłaszcza natury technicznej poboru i rozliczenia należności podatkowej. Dodatkowo obecnie nie jest aprobowane przez organy podatkowe (por. np. interpretacja indywidualna z 19.04.2021 r. nr 0115-KDIT1.4011.61.2021.1.MR), które stanowczo domagają się zastosowania formuły tworzącej w istocie w wielu przypadkach systemowe nadpłaty w rozliczeniu należności wspólnika komplementariusza (zwłaszcza gdy podatek spółki i wspólnika regulowany jest według tożsamej 19% stawki, mimo odmiennego źródła opodatkowania).

Istotne jest zatem rozpoznanie możliwych konsekwencji przedstawionych rozwiązań, by określić także indywidualne skutki ich zastosowania.