Ograniczenia amortyzacji znikają po przekształceniu?

Bardzo często zdarza się, że organy podatkowe po miesiącach a niekiedy latach wydawania interpretacji potwierdzających korzystny dla podatników kierunek wykładni, jak za dotknięciem czarodziejskiej różdżki – mimo braku jakichkolwiek zmian w przepisach – zmieniają linię na profiskalną. Przykładem takiego działania może być stanowisko fiskusa wobec zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej. Wspomnieć bowiem wypada, że przekształcenie spółki kapitałowej, poza zapewnieniem jednokrotnego opodatkowania dochodu przedsiębiorstwa, może przyczynić się również do innych podatkowych korzyści, np. na polu amortyzacji, co bywa wykorzystywane w różnych procesach optymalizacyjnych.

Otóż wyobraźmy sobie sytuację, w której środki trwałe wnoszone są aportem do spółki z o.o. z tzw. agio zasilającym kapitał zapasowy spółki (wartość rynkowa aportu znacznie przekracza wartość nominalną objętych w spółce udziałów). Skutek jest taki, że przychodem wnoszącego aport jest wyłącznie - niewysoka - wartość nominalna objętych udziałów (zresztą w związku z możliwością potrącenia kosztu najczęściej wnoszący wkład ponosi stratę). Jednakże znacznym minusem takiej operacji jest istniejące po stronie spółki ustawowe ograniczenie w zaliczaniu odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodu. Nie uważa się za koszt odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości początkowej środków trwałych, która nie została przekazana na kapitał zakładowy spółki kapitałowej.

Jeszcze w ubiegłym roku organy podatkowe akceptowały stanowisko, wedle którego po przekształceniu spółki z o.o. w spółkę osobową wspomniane ograniczenie nie ma zastosowania w stosunku do spółki przekształconej (jej wspólników rozliczających podatek dochodowy). Podnoszono, że w spółkach osobowych nie ma kapitału zakładowego sensu stricto, ani nie ma obowiązku tworzenia kapitału zapasowego czy rezerwowego. Wskazywano, że z przekształceniem wiąże się sukcesja podatkowa, od której ustawa może przewidywać odstępstwa. Jednakże ustawodawca jednoznacznie wypowiedział się w zakresie kontynuacji zasad amortyzacji w przypadku przekształcenia, odnosząc się wyłącznie do przyjęcia wartości początkowej, metody amortyzacji oraz uwzględnienia dotychczasowej wysokości odpisów amortyzacyjnych. Natomiast w żadnym przepisie nie nakazał stosowania po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową ograniczeń w zaliczaniu odpisów amortyzacyjnych do kosztów wynikających ze sposobu dokonania aportu. Sukcesja podatkowa może nie obejmować przepisów charakterystycznych dla spółek kapitałowych.

Obecnie takie stanowisko można uzyskać dopiero przed sądem (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 lutego 2014 r.). Organy podatkowe, jak już sygnalizowano, nie czekając na ustawodawcę, zmieniły linię. O ile można zrozumieć dążenie Ministra Finansów do uszczelniania systemu podatkowego, o tyle praktykę polegającą na profiskalnej zmianie praktyki interpretacyjnej aparatu skarbowego (bez zmian legislacyjnych) należy ocenić jednoznacznie negatywnie. Taktyka taka jest jednak zapewne skuteczna, bowiem na wdrożenie procesów optymalizacyjnych z wykorzystaniem opisanego mechanizmu zdecydują się pewnie nieliczni „odważni”.