Obowiązek dokumentacyjny a progi transakcyjne

Zgodnie z obowiązującymi do końca 2016 r. przepisami obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych obejmował transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, których łączna kwota wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekraczała równowartość:

• 100 000 EUR – jeżeli wartość transakcji nie przekraczała 20% kapitału zakładowego (nie dotyczyło to podatnika będącego osobą fizyczną),
• 30 000 EUR – w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych,
• 50 000 EUR – w pozostałych przypadkach,
• 20 000 EUR – w przypadku płatności na rzecz podmiotów rezydujących w krajach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową.

Przepisy nie precyzowały jednak, w jaki sposób powinno ustalać się powyższe progi. Czy bierze się pod uwagę wszystkie transakcje dokonywane z danym podmiotem powiązanym? Czy może powyższe limity dotyczą wyłącznie transakcji określonego rodzaju? Co prawda przepisy ustaw podatkowych w tym zakresie uległy pewnej modyfikacji, jednak odpowiedzi na te pytania mają ciągle znaczenie dla weryfikacji prawidłowości rozliczeń podatników w okresach rozliczeniowych przypadających przed wejściem w życie noweli, w tym dla rozstrzygnięcia szeregu spraw przed organami podatkowymi i sądami administracyjnymi (a także tych, które dopiero zostaną wszczęte).

Orzecznictwo sądów administracyjnych, stanowisko organów podatkowych jak i poglądy doktryny nie są w tym zakresie jednolite. Zasadniczo wyodrębnić można dwa odmiennie podejścia.

Jedno z nich wskazuje się, że obowiązek dokumentacyjny powinien być analizowany w odniesieniu do konkretnej transakcji. Tym samym wyłącznie wartość jednostkowej transakcji powinna być brana pod uwagę. Jeżeli więc podatnik zawiera kilka transakcji z tym samym podmiotem powiązanym, ale transakcje dotyczą różnych świadczeń, dla których określono różne ceny, to wartość tych poszczególnych świadczeń nie podlega zsumowaniu.

Przeciwne z kolei stanowisko – które zdaje się przeważać i zostało potwierdzone w wyrokach NSA – wskazuje na konieczność grupowania transakcji danego rodzaju zawieranych w ciągu roku z danym podmiotem powiązanym i obowiązek ich zsumowania. Uzasadniając powyższe rozwiązanie wskazuje się, że w przeciwnym wypadku podatnicy mogliby w sposób sztuczny dzielić poszczególne transakcje na świadczenia, których wartość nie przekraczałaby ustawowych progów.

Poważne wątpliwości budzi jednak, co należy rozumieć przez sformułowanie „świadczenia tego samego rodzaju”. Stanowisko prezentowane w tym zakresie przez sądy wskazuje na rozróżnienie pomiędzy transakcjami usługowymi oraz towarowymi. Jeżeli więc przykładowo łączna kwota wszystkich usług z podmiotem powiązanym przekroczyła limit przewidziany w ustawie, wówczas obowiązkowi dokumentacyjnemu podlegały wszystkie usługi niezależnie od ich wartości i charakteru. Co więcej niektórzy wskazują nawet na konieczność sumowania transakcji obustronnych tzn. zakupowych i sprzedażowych dokonywanych z tym samym podmiotem.

Zaprezentowany powyżej pogląd zdaje się być bardzo rygorystyczny i w sposób nieuzasadniony rozszerza zakres obowiązku dokumentacyjnego. Celem regulacji dotyczących cen transferowych było i jest przede wszystkim zapobieżenie przerzucaniu dochodów, a limity wprowadzone przez ustawodawcę miały wyłączyć z obowiązku dokumentowania transakcje o niskiej wartości (aby stało się zadość ogólnej zasadzie, w myśl której „prawo nie troszczy się o drobiazgi”).

Pewnym racjonalnym rozwiązaniem powyższego problemu mogłoby być uznanie, że przy ustalaniu progu skutkującego obowiązkiem sporządzenia dokumentacji dla transakcji realizowanych do końca 2016 r., należało sumować jedynie świadczenia wynikające z transakcji podobnego rodzaju, dla których są spełniane podobne funkcje, angażowane podobne aktywa i ponoszone podobne ryzyka. Dla przykładu sumowaniu mogłyby podlegać wartości transakcji wynikających ze świadczonej usługi najmu i usługi dzierżawy, ale już usługi doradztwa finansowego powinny być z takiego sumowania wyłączone. Takie rozwiązanie pozwalałoby zachować nie tylko cel wprowadzenia obowiązku dokumentacyjnego, ale również uniemożliwiałoby podatnikom obchodzenie omawianych regulacji poprzez sztuczne rozdzielanie świadczeń.

Warto zauważyć, że treść przepisów obowiązujących od 2017 r. wskazuje wprost na „transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju” przy wyliczaniu progu dla obowiązku sporządzania dokumentacji. Powyższe może oznaczać, że również na mocy poprzednio obowiązujących przepisów zamiarem ustawodawcy było wyliczanie progu w stosunku do transakcji tego samego rodzaju, co – z uwagi na liczne wątpliwości – ustawodawca zdecydował się doprecyzować. Trzeba przy tym zauważyć, że jak wynika z obserwacji praktyki interpretacyjnej omawiana kwestia może budzić wątpliwości organów podatkowych także na tle nowych przepisów (zagadnienie to zapewne doczeka się szerszego omówienia na niniejszych łamach).