Byli członkowie zarządu a zaległości podatkowe spółki – implikacje wyroku TSUE C-277/24 (Adjak)

Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 lutego 2025 r. C-277/24 (Adjak) ma istotne znaczenie dla byłych członków zarządu spółek kapitałowych, wobec których organy podatkowe mogą dochodzić solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. TSUE jednoznacznie potwierdził, że osobom tym przysługują gwarancje procesowe, które muszą znaleźć swoje odzwierciedlenie w postępowaniu zmierzającym do przypisania im takiej odpowiedzialności. Co więcej, orzeczenie wzmacnia pozycję byłych członków zarządu już na etapie postępowania wymiarowego, wskazując na konieczność zapewnienia im realnej możliwości obrony swoich praw.

Stan faktyczny sprawy i pytanie prejudycjalne

M. B. była prezesem zarządu B. spółki z o.o. od sierpnia 2014 r. do stycznia 2018 r. Wobec tej spółki wszczęto postępowanie w sprawie kontroli podatkowej prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie deklaracji VAT za okres od czerwca do października 2016 r. W dniu 22 sierpnia 2022 r. M. B. złożyła do NUS wniosek o dopuszczenie jej jako strony do udziału w spornym postępowaniu wymiarowym oraz o udostępnienie jego akt, motywując to faktem, iż była prezesem zarządu spółki B. w okresie objętym postępowaniem. NUS oddalił ten wniosek postanowieniem z dnia 12 września 2022 r., od którego następnie zażalenie do DIAS wniosła była prezes zarządu. Postanowieniem z dnia 27 października 2022 r. DIAS uchylił w całości postanowienie NUS i umorzył postępowanie. W uzasadnieniu tego postanowienia, DIAS wskazał, że status strony postępowania zależy od oceny właściwych organów, a według DIAS, M. B. nie mieści się w żadnej kategorii podmiotów wymienionych w art. 133 ordynacji podatkowej[1] (dalej jako o.p.).

Od postanowienia DIAS, była prezes zarządu wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, domagając się jego uchylenia. Rozpatrując skargę, WSA powziął wątpliwości co do wykładni prawa unijnego i prawidłowości ukształtowanej praktyki krajowej, przejawiającej się w odmowie udzielenia przez organy podatkowe osobie trzeciej – w tym przypadku byłemu członkowi zarządu – możliwości udziału w postępowaniu podatkowym dotyczącym spółki, czego powodem miał być brak interesu prawnego w rozumieniu art. 133 o.p. W praktyce oznacza to, że osoba taka jest stroną dopiero w postępowaniu dotyczącym jej odpowiedzialności solidarnej ze spółką, a co za tym idzie, nie ma żadnego wpływu na postępowanie dotyczące ustalenia samego istnienia zaległości podatkowej spółki.

W związku z dostrzeżonymi wątpliwościami, WSA postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do TSUE z pytaniem prejudycjalnym, którego przeformułowane przez Trybunał brzmienie sprowadzało się do następującego zagadnienia:

„czy art. 273 dyrektywy VAT w związku z art. 325 ust. 1 TFUE, prawem do obrony i zasadą proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie uregulowaniom krajowym i praktyce krajowej, zgodnie z którymi osoba trzecia, która może zostać pociągnięta do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązanie podatkowe osoby prawnej, nie może być stroną w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec tej osoby prawnej w celu ustalenia jej zobowiązania podatkowego i nie przysługuje jej odpowiedni środek w celu zakwestionowania ustaleń i ocen dotyczących istnienia lub wysokości wspomnianego zobowiązania podatkowego w ramach postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej”.

Stanowisko TSUE – znaczenie prawa do obrony i zasady proporcjonalności

W pierwszej kolejności TSUE wskazał, że zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT[2] państwa członkowskie mogą ustanowić obowiązki inne niż te określone w dyrektywie, jeżeli uznają je za niezbędne do prawidłowego poboru VAT i zapobiegania przestępczości podatkowej. Poza tymi ograniczeniami, artykuł ten nie precyzuje ani warunków, ani obowiązków, jakie mogą przewidzieć państwa członkowskie. W tym kontekście, polska regulacja art. 116 o.p., przewidująca mechanizm odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe spółki wpisuje się więc w tak zarysowaną swobodę oraz pozwala na prawidłowy pobór VAT, realizując obowiązek wynikający z art. 325 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

Dalej TSUE zauważył jednak, że mimo posiadanej swobody regulacji, państwa członkowskie zobowiązane są do realizacji procedury poboru podatków z poszanowaniem całokształtu prawa Unii, a przede wszystkim jego zasad ogólnych. Według TSUE szczególnego uwzględnienia w tym zakresie wymagały zasady prawa do obrony oraz proporcjonalności. Odnosząc się do pierwszej z nich Trybunał zaznaczył, że w sytuacji, w której organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby decyzję, która wiąże się z niekorzystnymi dla niej skutkami, adresat takiej decyzji powinien mieć możliwość skutecznego przedstawienia swojego stanowiska w sprawie. Trybunał podkreślił przy tym, że obowiązek realizacji tego prawa ciąży na organach państw członkowskich, w sytuacji gdy podejmują one decyzje należące do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe przepisy prawa Unii nie przewidują wyraźnie takiego obowiązku. W konsekwencji tego, w postępowaniu w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności byłych członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki, to na polskich organach podatkowych ciąży obowiązek zapewnienia takiemu członkowi zarządu prawa do obrony.

Mając powyższe na uwadze Trybunał zauważył, że w niniejszej sprawie, jak wynika z ustaleń sądu odsyłającego, postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej, nie wydaje się pozwalać na zakwestionowanie wysokości zobowiązania, ponieważ jego przedmiot wydaje się jedynie ograniczać do ustalenia, czy zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 116 o.p., pozwalające dochodzić od osoby trzeciej należności podatkowej uprzednio stwierdzonej w wyniku postępowania wymiarowego. Według TSUE, postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej, które toczyłoby się w takich okolicznościach, mogłoby naruszać samą istotę prawa do obrony tej osoby trzeciej.

Odpowiadając więc na postawione pytanie prejudycjalne, TSUE stwierdził, że prawo unijne nie stoi na przeszkodzie takiemu uregulowaniu i praktyce państw członkowskich, zgodnie z którymi osoba trzecia, która może zostać uznana za solidarnie odpowiedzialną za zobowiązania podatkowe osoby prawnej, nie może być stroną w postępowaniu podatkowym prowadzonym przeciwko tej osobie prawnej, w celu ustalenia zobowiązania podatkowego. Konieczne jest jednak zapewnienie, aby taka osoba trzecia – w toku ewentualnie prowadzonego wobec niej postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej – mogła skutecznie podważyć ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne dokonane przez organ podatkowy w ramach wcześniejszego postępowania podatkowego oraz mieć dostęp do jego akt, z poszanowaniem praw wspomnianej osoby prawnej lub innych osób trzecich.

Znaczenie rozstrzygnięcia TSUE dla członków zarządu

Omawiane rozstrzygnięcie TSUE stanowi niewątpliwy przełom dla sytuacji byłych członków zarządu. Trybunał, poprzez swoje wytyczne, przyznał bowiem byłym piastunom spółki silne gwarancje procesowe, przejawiające się w możliwości podważenia ustaleń zawartych w decyzji wymiarowej wydanej wobec spółki, czy też dostępu do akt postępowania prowadzącego do wydania takiej decyzji. Teraz to na ustawodawcy krajowym spoczywa obowiązek zapewnienia członkom zarządu mechanizmów proceduralnych, pozwalających na realizację wskazanych przez TSUE gwarancji procesowych.